A voltes amb l’IVA i les subvencions …

Entre les modificacions introduïdes en la regulació de l’Impost sobre el valor afegit per la Llei 28/2014, de 27 de desembre , en vigor des de l’1 de gener de 2015, s’introdueix un quart punt a l’article 78.tres de la Llei 37/1992, de l’IVA:

“Article 78. Base imposable. Regla general.
Ú. La base imposable de l’impost estarà constituïda per l’import total de la contraprestació de les operacions subjectes al mateix procedent del destinatari o de terceres persones.
Dos. En particular, s’inclouen en la contraprestació:
…

3er. Les subvencions vinculades directament al preu de les operacions subjectes a l’Impost.
Es consideraran vinculades directament al preu de les operacions subjectes a l’Impost les subvencions establertes en funció del número d’unitats lliurades o del volum dels serveis prestats quan es determinin amb anterioritat a la realització de l’operació.
Tres. No s’inclouran en la base imposable:
…

4art. Les subvencions no vinculades al preu de les operacions, no considerant-se com a tals, els imports pagats per un tercer en contraprestació de les esmentades operacions.

Aquesta modificació és conseqüència de la necessitat de diferenciar les subvencions no vinculades al preu, que no formen part de la base imposable de les operacions, de les contraprestacions pagades per un tercer, que sí formaran part d’aquella.

Segons s’esmenta en l’exposició de motius de la mateixa Llei 28/2014, la modificació és a causa de la Sentència del Tribunal de Justícia de la UE (TJUE) de març del 2014 , en la que el Tribunal considera que la base imposable de l’Impost estarà constituïda per tot el que es percep com a contrapartida del servei prestat, essent necessària únicament l’existència d’un vincle directe entre la prestació del servei i la contrapartida obtinguda, no essent necessari que el beneficiari directe de la prestació sigui el destinatari del servei, ni que la contraprestació es vinculi a prestacions de servei individualitzades, element definidor del que la Llei considera subvencions vinculades directament al preu del servei.

En concret, la sentència de referència, relativa a la reclamació judicial efectuada per una residència de gent gran a l’estat francès, Le Rayon d’OR, estableix que un pagament a preu fet (a tant alçat), com és el pagament per l’atenció als residents, constitueix, segons el TJUE, la contrapartida de les prestacions d’atenció dutes a terme a títol onerós per una residència per a persones grans, en benefici dels seus residents i, en aquest concepte, està inclòs l’àmbit d’aplicació de l’Impost sobre el Valor Afegit.

En el mateix sentit, la sentència del TJUE de 29 d’octubre de 2015 , en la que el Tribunal conclou que per poder qualificar una prestació de serveis com a operació a títol onerós únicament s’exigeix que existeixi una relació directa entre aquesta prestació i la contrapartida realment rebuda pel subjecte passiu. Aquesta relació directa queda acreditada quan existeix entre qui efectua la prestació i el seu destinatari una relació jurídica per la que s’intercanvien prestacions recíproques i la retribució percebuda constitueix el contravalor efectiu del servei prestat al destinatari.

El fet que la compensació econòmica es fixi, no en funció de prestacions individuals, sinó a preu fet i sobre una base global que cobreixi les despeses de funcionament no pot, a criteri del TJUE, afectar al vincle existent entre la prestació de serveis realitzada i la contrapartida rebuda.

La interpretació realitzada pel Tribunal de Justícia de la UE, ha estat ja incorporada a la jurisprudència interna en diverses resolucions del Tribunal Economicoadministratiu Central (TEAC) , que considera que s’inclouran en la base imposable, és a dir, es consideraran operacions subjectes a l’IVA, les subvencions o transferències percebudes pels subjectes passius quan existeixi un vincle directe entre la prestació de servei i la contrapartida obtinguda, i que per reconèixer aquest vincle no és necessari que el beneficiari directe de la prestació sigui el destinatari del servei ni que la contraprestació es vinculi a prestacions de servei individualitzat, com és el cas de les subvencions vinculades a preu.

L’existència d’aquest vincle directe entre la prestació de serveis realitzada i la contraprestació rebuda, comporta la integració dels imports percebuts a la base imposable de l’Impost, per considerar que:

•  La base imposable d’una prestació de serveis està constituïda, en qualsevol cas, per tot el que es rep com a contrapartida del servei prestat i, per això s’entén que el fet que el beneficiari directe de les prestacions de serveis no sigui qui abona la quantitat a preu fet, sinó un tercer, no ha de suposar el trencament del vincle directe existent entre la prestació de serveis efectuada i la contraprestació rebuda.
• La prestació de serveis es caracteritza, en particular, per la disponibilitat permanent del prestador de serveis per dur a terme, en el moment oportú, les prestacions de serveis requerides.
• No cal, per reconèixer l’existència d’un vincle directe entre la prestació i la contrapartida obtinguda, demostrar que un pagament es vincula a una prestació individualitzada.
• El que les prestacions de serveis dispensades no estiguin definides a priori, ni siguin individualitzades, i que la remuneració o contraprestació s’aboni en forma d’una quantitat a preu fet o sobre una base anual, tampoc ha d’afectar el vincle existent entre la prestació de serveis duta a terme i la contrapartida rebuda, l’import es determina a priori i seguint criteris clarament establerts.

Aquest criteri, emanat de la jurisprudència del Tribunal de la Unió Europea, però consolidat a l’estat espanyol tant per la jurisprudència interior, com per la modificació legislativa, a partir de l’1 de gener de 2015, pot comportar un increment significatiu en el cost final de la prestació de determinats serveis públics, com és ara, el transport de viatgers o els serveis culturals, així com d’altres activitats d’interès general, com per exemple, la recerca.

De fet, darrerament es vénen produint actuacions de l’Agència tributària en les que sosté que determinades transferències rebudes de les administracions públiques per operadors i prestadors dels serveis indicats, haurien d’haver estat considerades com a part integrant de la base imposable de l’IVA a repercutir per les mateixes.