Novetats ICAC: Valoració i registre dels ingressos per lliurament de bens i prestació de serveis

En data 3 d’octubre d’enguany l’ICAC ha sotmès al tràmit d’audiència per rebre observacions dels interessats, una resolució per la qual es dicten normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per al reconeixement d’ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis.

Aquesta resolució deriva de la Norma Internacional d’Informació Financera 15: Ingressos d’Activitats Ordinàries procedents de contractes amb Clients que estableix els principis de presentació de la informació financera sobre la naturalesa, l’import, calendari i incertesa dels ingressos d’activitats ordinàries i fluxos d’efectiu que sorgeixen de contractes d’una entitat amb els seus clients.

Els grups cotitzats espanyols hauran de formular els seus comptes consolidats amb aquesta norma en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1 de gener de 2018. A més, la NIIF-UE 15 deroga les següents normes i interpretacions internacionals:

a) NIC-UE 11 Contractes de Construcció;

b) NIC-UE 18 Ingressos d’Activitats Ordinàries;

c) CINIIF-UE 13 Programes de Fidelització e Clients;

d) CINIIF-UE 15 Acords per a la Construcció d’Immobles;

e) CINIIF-UE 18 Transferències d’Actius procedents de Clients; i

f) SIC-UE 31 Ingressos-Permutes de Serveis i Publicitat.

Per això, considerant que la principal aportació de la NIIF-UE 15 rau a sistematitzar l’anterior bloc normatiu en el qual està basada l’actual norma de valoració en el PGC, a priori, l’entrada en vigor de la resolució no hauria de suposar un canvi rellevant en la majoria de les empreses. Més enllà de què permeti aclarir, en ampliar-ho, l’estudi d’algunes operacions -tal com succeeix amb els costos relacionats amb l’obtenció del contracte (denominats incrementals) o derivats del compliment d’un contracte, i sense perjudici d’altres aspectes addicionals, aquests sí nous, com les regles a seguir per comptabilitzar la cessió de llicències, la concessió d’un dret de devolució del producte venut amb reintegrament del preu cobrat, o els acords de recompra d’actius.

La resolució es divideix en cinc capítols:

En el CAPÍTOL I es regulen les disposicions generals. Respecte a l’àmbit d’aplicació convé aclarir que, a més de les empreses, també estan incloses en el seu abast les entitats sense finalitats lucratives amb activitat mercantil obligades a seguir les normes d’adaptació del Pla General de Comptabilitat, així com qualsevol altres entitats a les qui el seu el règim jurídic remeti als criteris establerts en el Codi de Comerç, sense perjudici de considerar, si s’escau, les especialitats comptables que puguin afectar a aquestes entitats.

D’acord amb el criteri o principi fonamental recollit a l’inici del Capítol I, els ingressos es comptabilitzen quan l’empresa transfereix el control dels béns o serveis als clients per l’import que reflecteixi la contraprestació a què espera tenir dret l’empresa. Per dur a bon terme aquest principi fonamental, la NIIF-UE 15 proposa un recorregut per cinc etapes successives ja recollides en el Pla General de Comptabilitat en què es plasma l’enfocament de balanç en matèria de reconeixement d’ingressos: a) Identificar el contracte (o contractes) amb el client; b) Identificar l’obligació o obligacions a complir en el contracte; c) Determinar el preu o import de la transacció; d) Assignar el preu o import de la transacció a les obligacions a complir; i, e) Reconèixer l’ingrés per activitats ordinàries quan (a mesura que) l’empresa compleix una obligació compromesa.

El CAPÍTOL II versa sobre els criteris de reconeixement d’ingressos, per a això es comença per establir les regles que permeten identificar el contracte (incloses les pautes en matèria de combinació i modificació de contractes).

Per qualificar a un bé o servei com diferent la norma no només requereix que pugui ser diferent (és a dir, que sigui susceptible d’utilitzar-se, consumir o vendre, o de ser conservat d’una altra manera, de manera que generi beneficis econòmics) sinó que el bé o servei sigui diferent en el context del contracte; és a dir, que no hi hagi un elevat grau d’integració o interdependència entre els diferents béns i serveis, perquè en cas d’existir aquesta vinculació tan estreta els citats béns i serveis es tractarien com una sola obligació a complir.

Un altre punt central de la metodologia són els requisits que s’han de considerar per a jutjar quan es produeix la meritació de l’ingrés. I, en particular, per determinar si l’ingrés es reconeix en un sol moment o al llarg del temps, en funció del percentatge de realització de l’activitat.

En el CAPÍTOL III s’aborden les regles de valoració de l’ingrés. A aquest efecte, el capítol s’inicia amb una definició del preu de la transacció com l’import de la contraprestació que l’empresa espera rebre a canvi de transferir els béns o serveis, excloent les quantitats rebudes per compte de tercers. És a dir, l’import monetari o, si s’escau, el valor raonable de la contrapartida, rebuda o per rebre, que, excepte evidència en contra, és el preu acordat per als actius a transferir al client, deduït: l’import de qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars que l’empresa pugui concedir, així com els interessos incorporats al nominal dels crèdits.

A partir d’aquesta explicació un primer aspecte a ressaltar, que s’analitza en el capítol, són els lliuraments d’efectiu als clients. La resolució estipula que aquest import es comptabilitzarà com una reducció del preu de la transacció (és a dir, com un descompte comercial o un rappel concedit per anticipat) i, per això, dels ingressos de les activitats quan es produeixi la seva meritació, llevat que el pagament sigui a canvi d’un bé o servei diferent que el client transfereix a l’empresa.

Un segon aspecte a ressaltar en matèria de valoració és que la norma hagi unit en un mateix concepte, denominat contraprestació variable, els elements que fins a la data es tractaven per separat; a saber, els descomptes comercials i per pagament immediat, inclosos o no en factura i els descomptes al client per haver realitzat un determinat volum de compres.

Sobre aquesta matèria en la resolució s’aclareix, en desplegament dels principis de prudència i meritació, que quan l’empresa consideri altament probable la concessió d’un descompte fora de factura (amb posterioritat al lliurament del bé o prestació del servei), aquesta circumstància s’hauria de tenir en compte per valorar l’ingrés i, si escau, comptabilitzar un passiu per l’import que s’espera retornar al client (com un pagament en efectiu o mitjançant la reducció del compte a cobrar).

El CAPÍTOL IV s’inicia amb dues matèries que no tenen una regulació del tot evident en la norma internacional: els costos incrementals de l’obtenció d’un contracte i els costos derivats del compliment d’un contracte. Els primers són els costos en què l’entitat incorre per obtenir un contracte amb un client i que s’haguessin evitat si el contracte no s’hagués obtingut, com ara les comissions de venda. La NIIF-UE 15 estipula que s’han d’activar sempre que l’entitat esperi recuperar aquest import amb els ingressos a obtenir en el contracte. En principi, aquests costos es qualifiquen com una despesa que s’imputarà a la partida “Altres despeses d’explotació” del compte de pèrdues i guanys en funció de les característiques del contracte i la transferència al client dels béns o serveis. No obstant, en el cas que a la vista de la seva naturalesa s’hagin d’incloure en l’abast d’una altra norma (existències o immobilitzat intangible) aquests costos es comptabilitzaran d’acord amb l’estipulat per a aquests elements patrimonials.

En segon lloc, es proposa comptabilitzar els costos de compliment d’un contracte com a existències o immobilitzat intangible, en funció del termini de recuperació o projecció econòmica futura d’aquests actius; es qualificaran com a existències quan constitueixin un factor de producció lligat al cicle de l’explotació de l’empresa. En cas contrari es tractaran com un immobilitzat intangible.

Convé ressaltar que el registre en el balanç de tots aquests desemborsaments només és possible si l’empresa espera recuperar aquests costos. I que a l’empara d’aquesta categoria l’empresa no pot diferir la imputació al compte de pèrdues i guanys com una despesa dels desemborsaments incorregudes que no compleixin la definició d’actiu, ni justificar l’activació de despeses en base a un criteri financer que eviti el reconeixement de les pèrdues que poden sorgir en les primeres etapes d’una activitat.

Una altra qüestió que s’analitza són les garanties lliurades per l’empresa als seus clients. Per a això, es diferencia, d’acord amb la NIIF-UE 15, entre les denominades garanties “segur”, o garanties en sentit estricte, i garanties “servei”. Les primeres es comptabilitzen segons el que preveu la norma de registre i valoració sobre provisions i contingències. I les segones com una obligació a complir independent que assumeix l’empresa; per exemple, un servei de manteniment del bé alienat durant un període de temps prolongat.

En el CAPÍTOL V s’inclouen dos articles dedicats a les normes d’elaboració dels comptes anuals, en concret, al balanç i al compte de pèrdues i guanys. La informació a subministrar en la memòria sobre reconeixement d’ingressos, veritable canvi de la reforma en aquesta matèria, s’ha decidit incloure en el Pla general de comptabilitat i en les Normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, sense perjudici que gran part de la informació que es demana en aquests textos pren com a referència el contingut del projecte de resolució. Els criteris de presentació en el balanç no experimenten canvis perquè en la memòria ja s’ofereix un desglossament suficient dels actius i passius del contracte. Això no obstant, s’aclareix que el denominat actiu per dret de devolució es qualifica a efectes comptables com una existència, per tant, subjecte al sistema especulatiu opcional de registre comptable proposat en el Pla General de Comptabilitat per a les existències. A més es puntualitza que els passius per reemborsaments que portin causa d’aplicar els criteris sobre contraprestació variable per a les devolucions de vendes es mostraran en l’epígraf de provisions.

La qüestió més destacable en l’article dedicat al compte de pèrdues i guanys és l’aclariment sobre el criteri a seguir per presentar la imputació dels costos incrementals d’adquirir un contracte en la partida “Altres despeses d’explotació”.

Finalment s’incorporen els criteris per calcular la xifra anual de negocis com a partida especialment rellevant en el nostre Dret comptable i que fins a la data es regulaven a la Resolució de 16 de maig de 1991, que per tant queda derogada.