Efectes fiscals derivats de les noves consideracions sobre la remuneració dels administradors

En relació a l’article “Noves consideracions sobre la remuneració dels administradors” publicat al newsletter de Faura-Casas del mes de març, cal tenir present l’impacte fiscal en l’Impost sobre Societats que poden derivar-se de les consideracions exposades.

Històricament, les consideracions de les retribucions dels administradors han anat evolucionant en funció de les interpretacions publicades en el seu moment.

En una primera interpretació, amb la sentència del Tribunal Suprem publicada en novembre del 2008 relativa al cas Mahou, va sorgir la denominada “teoria del vincle” basada en el supòsit de confluència de la relació mercantil d’un administrador amb la relació laboral d’alta direcció. En aquesta teoria prevalia la relació mercantil sobre la relació laboral, i en conseqüència totes les remuneracions obtingudes pels administradors, fos quin fos el seu origen (els propis d’administradors o els d’alta direcció), s’havien d’entendre satisfetes per la seva condició d’administradors de la societat, i havien de complir amb el requisit d’estar previstes als seus Estatuts. En cas de no complir-se amb aquest requisit, les referides remuneracions havien d’entendre’s com una liberalitat i en conseqüència, no deduïbles a l’Impost de Societats.

En una segona interpretació, amb la reforma de la Llei de Societats de Capital (RDLEG 1/2010) articulada per la Llei 31/2014, va néixer una nova interpretació respecte a la qual fins al moment hi havia defensant la “doctrina dualista” en virtut de la qual, el principi de reserva estatutària de la retribució dels administradors es limitava exclusivament als administradors sense funcions executives (administradors en la seva condició) mentre que no resultava necessària aquesta previsió estatutària per a les remuneracions meritades per les funcions executives o d’alta direcció, en les que només era necessari que el contracte de serveis estigués aprovat pel Consell d’Administració, quan aquest òrgan d’administració estava previst.

I una tercera interpretació, qüestionant de nou l’anterior “doctrina dualista”, que neix de la nova sentència 98/2018 del 26 de febrer, que s’inclina per una “tesis cumulativa” basada en que les normes de remuneració previstes a la Llei de Societats de Capital s’apliquen a tots els administradors, tant als executius com als no executius i, de manera acumulada, de forma que tota remuneració dels administradors haurà de complir amb les obligacions mercantils (previsió als estatuts i aprovació del límit màxim per la Junta), i en el cas de consellers executius, amb la celebració del corresponent contracte amb la Societat.

Sembla lògic pensar que aquesta sentència ens porta a plantejar-nos de nou, si ens trobem davant una situació similar a la que va sorgir al 2008 amb la publicació de la sentència del cas Mahou, i és per això que s’haurà de tenir present les següents consideracions.

La nova Llei 27/2014 de l’Impost sobre Societats, inclou una menció específica en el seu article 15.e) en relació a la retribució dels administradors, establint que no seran considerades com a donatius o liberalitats “les retribucions als administradors per les seves funcions d’alta direcció, o altres funcions derivades d’un contracte laboral amb l’entitat”.

Així mateix, inclou un altre precepte en el seu article 15.f), que estableix la no deduïbilitat fiscal de les “despeses d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic”, és a dir, aquelles basades en la seva legalitat (article 217 de la Llei de Societats de Capital), i no en la seva necessitat.

En base aquesta nova sentència (STS 98/2018), no es pot descartar que l’Administració qüestioni la deduïbilitat fiscal de la remuneració dels administradors si no es segueix amb la nova tesis cumulativa del Tribunal Suprem, tot i que l’article 15.e) hauria de prevaldre sobre el f) ja que aquest va sorgir com a resposta del legislador als dubtes plantejats en el passat a partir del cas Mahou, amb la pretensió clara de considerar fiscalment deduïbles les retribucions dels administradors. Per altra banda, cal tenir present que en consultes vinculants la Direcció General de Tributs, reserva l’aplicació d’aquest apartat f) a despeses que provinguin de l’incompliment d’una norma per prohibició o per contravenció, com podrien ser els suborns o pagaments de similars característiques.

Així doncs, als efectes d’evitar possibles qüestions sobre la deduïbilitat de la despesa de la retribució dels administradors pel cobrament de les seves funcions executives, al marge de complir amb els requisits generals de deducció de qualsevol despesa a l’Impost sobre Societat (despesa comptable degudament registrada, imputada temporalment de manera correcta i justificada), haurà d’afegir-se en aquest cas un requisit addicional de compliment absolut de les previsions mercantils de l’article 217 de la Llei de Societats de Capital, de conformitat a la  interpretació de fa el Tribunal Suprem.