A vueltas con el IVA y las subvenciones…

Entre las modificaciones introducidas en la regulación del Impuesto sobre el valor añadido por la Ley 28/2014, de 27 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2015, se introduce un cuarto punto en el artículo 78.tres de la Ley 37/1992, del IVA:

“Artículo 78. Base imponible. Regla general.

U.La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en la contraprestación:

…

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
Tres. No se incluirán en la base imponible:
…

4º. Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de las mencionadas operaciones.
…

Esta modificación es consecuencia de la necesidad de diferenciar las subvenciones no vinculadas al precio, que no forman parte de la base imponible de las operaciones, de las contraprestaciones pagadas por un tercero, que sí formarán parte de aquella.

Según se menciona en la exposición de motivos de la misma Ley 28/2014, la modificación tiene origen en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) de marzo del 2014 , en la que el Tribunal considera que la base imponible del Impuesto estará constituida por todo lo que se percibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida, no siendo necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicio individualizadas, elemento que define lo que la Ley considera subvenciones vinculadas directamente al precio del servicio.

En concreto, la sentencia de referencia, relativa a la reclamación judicial efectuada por una residencia de gente mayor al estado francés, “Le Rayon d’OR”, establece que un pago a tanto alzado, como es el pago por la atención a los residentes, constituye, según el TJUE, la contrapartida de las prestaciones de atención llevadas a cabo a título oneroso por una residencia para personas mayores, en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el mismo sentido, la sentencia del TJUE de 29 de octubre de 2015, en la que el Tribunal concluye que para poder calificar una prestación de servicios como operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre esta prestación y la contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Esta relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica por la que se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.

El hecho que la compensación económica se fije, no en función de prestaciones individuales, sino a tanto alzado y sobre una base global que cubra los gastos de funcionamiento no puede, a criterio del TJUE, afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios realizada y la contrapartida recibida.

La interpretación realizada por el Tribunal de Justicia de la UE, ha sido ya incorporada a la jurisprudencia interna en varias resoluciones del Tribunal Economico-Administrativo Central (TEAC), que considera que se incluirán en la base imponible, es decir, se considerarán operaciones sujetas al IVA, las subvenciones o transferencias percibidas por los sujetos pasivos cuando exista un vínculo directo entre la prestación de servicio y la contrapartida obtenida, y que para reconocer este vínculo no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicio individualizado, como es el caso de las subvenciones vinculadas a precio.

La existencia de este vínculo directo entre la prestación de servicios realizada y la contraprestación recibida, comporta la integración de los importes percibidos a la base imponible del Impuesto, para considerar que:

• La base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo el que se recibe como contrapartida del servicio prestado y, por eso se entiende que el hecho que el beneficiario directo de las prestaciones de servicios no sea quién abona la cantidad a tanto alzado, sino un tercero, no tiene que suponer la rotura del vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contraprestación.
• La prestación de servicios se caracteriza, en particular, por la disponibilidad permanente del prestador de servicios para llevar a cabo, en el momento oportuno, las prestaciones de servicios requeridas.
• No es necesario, para reconocer la existencia de un vínculo directo entre la prestación y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una prestación individualizada.
• El que las prestaciones de servicios dispensadas no estén definidas a priori, ni sean individualizadas, y que la remuneración o contraprestación se abone en forma de una cantidad a tanto alzado o sobre una base anual, tampoco tiene que afectar el vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, el importe se determina a priori y siguiendo criterios claramente establecidos.

Este criterio, emanado de la jurisprudencia del Tribunal de la Unión Europea, pero consolidado en el estado español tanto por la jurisprudencia interior, como por la modificación legislativa, a partir del 1 de enero de 2015, puede comportar un incremento significativo en el coste final de la prestación de determinados servicios públicos, como, el transporte de viajeros o los servicios culturales, así como otras actividades de interés general, como por ejemplo, la investigación.

De hecho, últimamente se vienen produciendo actuaciones de la Agencia Tributaria en las que sostiene que determinadas transferencias recibidas de las administraciones públicas por operadores y prestadores de los servicios indicados, tendrían que haber sido consideradas como parte integrante de la base imponible del IVA a repercutir por las mismas.