Novedades ICAC: Valoración y registro de los ingresos por entrega de bienes y prestación de servicios

En fecha 3 de octubre de este año el ICAC ha sometido al trámite de audiencia para recibir observaciones de los interesados, una resolución por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.

Esta resolución deriva de la Norma Internacional de Información Financiera 15: Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de contratos con Clientes que establece los principios de presentación de la información financiera sobre la naturaleza, el importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de contratos de una entidad con sus clientes.

Los grupos cotizados españoles deberán formular sus cuentas consolidadas con esta norma en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2018. Además, la NIIF-UE 15 deroga las siguientes normas e interpretaciones internacionales:

a) NIC-UE 11 Contratos de Construcción;

b) NIC-UE 18 Ingresos de Actividades Ordinarias;

c) CINIIF-UE 13 Programas de Fidelización y Clientes;

d) CINIIF-UE 15 Acuerdos para la Construcción de Inmuebles;

e) CINIIF-UE 18 Transferencias de Activos procedentes de Clientes; y

f) SIC-UE 31 Ingresos-Permutas de Servicios y Publicidad.

Por ello, considerando que la principal aportación de la NIIF-UE 15 radica en sistematizar el anterior bloque normativo en el que está basada la actual norma de valoración en el PGC, a priori, la entrada en vigor de la resolución no debería suponer un cambio relevante en la mayoría de las empresas. Más allá de que permita aclarar, en ampliarlo, el estudio de algunas operaciones -tal como sucede con los costos relacionados con la obtención del contrato (denominados incrementales) o derivados del cumplimiento de un contrato, y sin perjuicio de otros aspectos adicionales, estos sí nuevos, como las reglas a seguir para contabilizar la cesión de licencias, la concesión de un derecho de devolución del producto vendido con reintegro del precio cobrado, o los acuerdos de recompra de activos.

La resolución se divide en cinco capítulos:

En el CAPÍTULO I se regulan las disposiciones generales. Respecto al ámbito de aplicación conviene aclarar que, además de las empresas, también están incluidas en su alcance las entidades sin fines lucrativos con actividad mercantil obligadas a seguir las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad, así como cualquier otras entidades a las que su régimen jurídico remita a los criterios establecidos en el Código de Comercio, sin perjuicio de considerar, en su caso, las especialidades contables que puedan afectar a estas entidades.

De acuerdo con el criterio o principio fundamental recogido en el inicio del Capítulo I, los ingresos se contabilizan cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios a los clientes por el importe que refleje la contraprestación a que espera tener derecho la empresa. Para llevar a buen término este principio fundamental, la NIIF-UE 15 propone un recorrido por cinco etapas sucesivas ya recogidas en el Plan General de Contabilidad en que se plasma el enfoque de balance en materia de reconocimiento de ingresos: a) Identificar el contrato (o contratos) con el cliente; b) Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato; c) Determinar el precio o importe de la transacción; d) Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir; y, e) Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida.

El CAPÍTULO II versa sobre los criterios de reconocimiento de ingresos, para lo cual se empieza por establecer las reglas que permiten identificar el contrato (incluidas las pautas en materia de combinación y modificación de contratos).

Para calificar a un bien o servicio como diferente la norma no sólo requiere que pueda ser diferente (es decir, que sea susceptible de utilizarse, consumir o vender, o ser conservado de otro modo, de manera que genere beneficios económicos) sino que el bien o servicio sea diferente en el contexto del contrato; es decir, que no haya un elevado grado de integración o interdependencia entre los diferentes bienes y servicios, para que en caso de existir esta vinculación tan estrecha los citados bienes y servicios se tratarían como una sola obligación a cumplir.

Otro punto central de la metodología son los requisitos que se deben considerar para juzgar cuando se produce el devengo del ingreso. Y, en particular, para determinar si el ingreso se reconoce en un solo momento o lo largo del tiempo, en función del porcentaje de realización de la actividad.

En el CAPÍTULO III se abordan las reglas de valoración del ingreso. A tal efecto, el capítulo se inicia con una definición del precio de la transacción como el importe de la contraprestación que la empresa espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios, excluyendo las cantidades recibidas por cuenta de terceros. Es decir, el importe monetario o en su caso, el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, que, salvo evidencia en contrario, es el precio acordado para los activos a transferir al cliente, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos.

A partir de esta explicación un primer aspecto a resaltar, que se analiza en el capítulo, son las entregas de efectivo a los clientes. La resolución estipula que este importe se contabilizará como una reducción del precio de la transacción (es decir, como un descuento comercial o un rappel concedido por anticipado) y, por ello, los ingresos de las actividades cuando se produzca su devengo, salvo que el pago sea a cambio de un bien o servicio diferente que el cliente transfiere a la empresa.

Un segundo aspecto a resaltar en materia de valoración es que la norma haya unido en un mismo concepto, denominado contraprestación variable, los elementos que hasta la fecha se trataban por separado; a saber, los descuentos comerciales y por pronto pago, incluidos o no en factura y los descuentos al cliente por haber realizado un determinado volumen de compras.

Sobre esta materia en la resolución se aclara, en desarrollo de los principios de prudencia y devengo, que cuando la empresa considere altamente probable la concesión de un descuento fuera de factura (con posterioridad a la entrega del bien o prestación del servicio), esta circunstancia debería tenerse en cuenta para valorar el ingreso y, si procede, contabilizar un pasivo por el importe que se espera devolver al cliente (como un pago en efectivo o mediante la reducción de la cuenta a cobrar).

El CAPÍTULO IV se inicia con dos materias que no tienen una regulación del todo evidente en la norma internacional: los costos incrementales de la obtención de un contrato y los costes derivados del cumplimiento de un contrato. Los primeros son los costes en que la entidad incurre para obtener un contrato con un cliente y que se hubieran evitado si el contrato no se hubiera obtenido, como las comisiones de venta. La NIIF-UE 15 estipula que se deben activar siempre que la entidad espere recuperar este importe con los ingresos a obtener en el contrato. En principio, estos costes se califican como un gasto que se imputará a la partida «Otros gastos de explotación» de la cuenta de pérdidas y ganancias en función de las características del contrato y la transferencia al cliente de los bienes o servicios. No obstante, en el caso de que a la vista de su naturaleza deban incluirse en el alcance de otra norma (existencias o inmovilizado intangible) estos costes se contabilizarán de acuerdo con lo estipulado para estos elementos patrimoniales.

En segundo lugar, se propone contabilizar los costes de cumplimiento de un contrato como existencias o inmovilizado intangible, en función del plazo de recuperación o proyección económica futura de estos activos; se calificarán como existencias cuando constituyan un factor de producción ligado al ciclo de la explotación de la empresa. En caso contrario se tratarán como un inmovilizado intangible.

Conviene resaltar que el registro en el balance de todos estos desembolsos sólo es posible si la empresa espera recuperar estos costes. Y que al amparo de esta categoría la empresa no puede diferir la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias como un gasto los desembolsos incurridos que no cumplan la definición de activo, ni justificar la activación de gastos en base a un criterio financiero que evite el reconocimiento de las pérdidas que pueden surgir en las primeras etapas de una actividad.

Otra cuestión que se analiza son las garantías entregadas por la empresa a sus clientes. Para ello, se diferencia, de acuerdo con la NIIF-UE 15, entre las denominadas garantías «seguro», o garantías en sentido estricto, y garantías «servicio». Las primeras se contabilizan según lo previsto en la norma de registro y valoración sobre provisiones y contingencias. Y las segundas como una obligación a cumplir independiente que asume la empresa; por ejemplo, un servicio de mantenimiento del bien enajenado durante un periodo de tiempo prolongado.

En el CAPÍTULO V se incluyen dos artículos dedicados a las normas de elaboración de las cuentas anuales, en concreto, el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias. La información a suministrar en la memoria sobre reconocimiento de ingresos, verdadero cambio de la reforma en esta materia se ha decidido incluir en el Plan General de Contabilidad y en las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio de que gran parte de la información que se pide en estos textos toma como referencia el contenido del proyecto de resolución. Los criterios de presentación en el balance no experimentan cambios porque en la memoria ya se ofrece un desglose suficiente de los activos y pasivos del contrato. No obstante, se aclara que el denominado activo por derecho de devolución se califica a efectos contables como una existencia, por tanto, sujeto al sistema especulativo opcional de registro contable propuesto en el Plan General de Contabilidad para las existencias. Además se puntualiza que los pasivos por reembolsos que traigan causa de aplicar los criterios sobre contraprestación variable para las devoluciones de ventas se mostrarán en el epígrafe de provisiones.

La cuestión más destacable en el artículo dedicado a la cuenta de pérdidas y ganancias es la aclaración sobre el criterio a seguir para presentar la imputación de los costes incrementales de adquirir un contrato en la partida «Otros gastos de explotación».

Finalmente se incorporan los criterios para calcular la cifra anual de negocios como partida especialmente relevante en nuestro Derecho contable y que hasta la fecha se regulaban a la Resolución de 16 de mayo de 1991, que por tanto queda derogada.