Resolución del ICAC por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios.

En el BOE del 16 de febrero se publicó la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios (Resolución).

Esta resolución deroga la Resolución de 9 de octubre de 1997 del propio Instituto sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, y constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración para contabilizar el gasto por Impuesto sobre Beneficios, regulado en el Real decreto 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

La Resolución es, tal y cómo se pone de manifiesto en el expositivo de la norma, totalmente necesaria teniendo en cuenta que la anterior resolución de la ICAC al respeto databa del año 1997 y se basaba todavía en el Plano General Contable del 1990 y con la antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995.

Si bien la entada en vigor ha sido el día 17 de febrero de 2016, el establecido en esta resolución es de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir el 1 de enero del 2015.

La resolución será aplicable a todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales cómo, si se tercia, en la elaboración de las cuentas anuales consolidadas.

Los aspectos fundamentales de la Resolución son:

• Activos y pasivos por impuesto corriente:
  Cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible ante la Administración tributaria, este derecho se reconocerá como un activo por impuesto corriente sólo cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal. Hasta este momento, la empresa mostrará el correspondiente activo por impuesto diferido. Los activos y pasivos por impuesto corriendo se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar.
• Activos y pasivos por impuesto diferido:
  Por aplicación del principio de prudencia, sólo se tienen que reconocer activos por impuesto diferido en la medida que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos o cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria.

La resolución establece la previsión de un horizonte temporal de 10 años, desde la fecha de cierre del ejercicio, para la recuperación futura de las pérdidas fiscales para poder contabilizar el crédito fiscal por Bases Imponibles Negativas.

En cuanto a la valoración, los activos y pasivos por impuesto diferido estos se valoran según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión.

• Reserva de capitalización
  La aplicación de este incentivo fiscal, que consiste en la posibilidad de reducir la Base Imponible del Impuesto sobre sociedades en un 10% del incremento de los fondos propios de la entidad, con un máximo del 10% de la base imponible positiva previa, está condicionada a la dotación de una reserva por el importe de la reducción que tiene que figurar en el balance con absoluta separación y con el título apropiado durante el plazo de 5 años, siendo no disponible durante este periodo.

 La reserva de capitalización se tratará como un menor impuesto corriente.

• Reserva de anivelamiento:
  En cuanto a la reserva de nivelación, el incentivo fiscal aplicable a las empresas de reducida dimensión que podrán reducir la base imponible positiva hasta el 10% de su importe, produciéndose un diferimiento en la tributación hasta el año en que se obtengan pérdidas fiscales o un golpe transcurran 5 años desde su generación, también está condicionada a la dotación de una reserva por el importe de la reducción durante el plazo de 5 años. Desde un punto de vista contable, al aminorar la base imponible se originaría un pasivo por impuesto diferido la reversión del cual se produciría por el transcurso de los 5 años o bien por su aplicación con pérdidas fiscales de los próximos ejercicios.
• Limitación amortización deducible 70%
  En el preámbulo de la Ley se contempla el efecto contable que produce la norma fiscal transitoria relativa a la aplicación del límite de deducción del 70 por ciento en la base imponible de la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias durante los periodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014. La amortización que no resultara fiscalmente deducible se deducirá de forma lineal en los diez años siguientes u opcionalmente a la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer periodo impositivo que se inicie dentro del 2015.
  La no deducibilidad del 30% de la amortización en ejercicios anteriores, habrá dado lugar a un pasivo por impuesto diferido que irá reduciéndose a medida que se vaya deduciendo a partir del 2015. Conviene tener presente que en este caso, si bien habrá habido una modificación de los tipos impositivos del impuesto desde el momento de la generación del pasivo diferido hasta el momento en que se produzca la deducción, atendiendo a que la norma fiscal prevé la posibilidad de la deducibilidad a un tipo impositivo nominal del 30%, no habrá que ajustar el valor de los pasivos por impuestos diferidos por este concepto.

• Régimenes especiales de tributación

La Resolución aclara el tratamiento contable aplicable a los regímenes especiales de tributación basados en la imputación de rentas generadas a sus socios, UTEs, AIEs españolas y europeas, tanto desde la perspectiva de la entidad como para los socios o partícipes, y el tratamiento aplicable al régimen de consolidación fiscal.

• Impuestos extrangeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades.

Los gastos meritados por impuestos sobre beneficios en regímenes fiscales extranjeros que tengan la misma naturaleza que el impuesto sobre sociedades español, teniendo en cuenta en todo caso los convenios sobre doble imposición, se registrarán de igual manera que el gasto meritado por impuesto sobre sociedades en España.

Para el registro del gasto por impuesto sobre beneficios que se tenga que contabilizar en la cuenta de pérdidas y ganancias, o directamente en el patrimonio limpio, se podrán utilizar, respectivamente, la cuenta 635 Impuesto sobre beneficios extranjero y 832. Impuesto sobre beneficios extranjero, diferenciando entre el impuesto corriente y el diferido.

• Provisiones y contingencies derivadas del impuesto sobre beneficios.

De acuerdo con la norma de valoración 15a de el Plan General de Contabilidad, el artículo 18 de la Resolución, prevé que a todos los efectos, las obligaciones de naturaleza fiscal, se deriven o no de una acta de inspección, tendrán que ocasionar en el ejercicio en que aparezcan, la correspondiente dotación a la provisión por el importe estimado de la deuda tributaria.

•  Normas de elaboración de las cuentas anuales
  Finalmente, la Resolución regula ciertos aspectos vinculados a la presentación en el Balance de los activos y pasivos por impuestos diferidos o corrientes. Así mismo se regula la información que hay que incluir en la memoria de las Cuentas Anuales en el apartado correspondiente a la Situación Fiscal, concretamente en aquellos aspectos relativos a la conciliación del Importe limpio de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del Impuesto sobre beneficios, la conciliación entre la gastada/ingreso por impuesto y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, y otra información a incorporar a la memoria.